Grenz

1
Grenzüberschreitende Ausschüttungen

• Lehrveranstaltung Internationales Steuerrecht, 8.
  Mai 2006
• Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU)

2
Grundlagen
3
Wirtschaftliche Doppelbesteuerung

• Trennungsprinzip ? Zwei Besteuerungsebenen
• Körperschaftsteuer auf Ebene der Gesellschaft
• Einkommensteuer auf Ebene des Gesellschafters für
  erhaltene Gewinnausschüttungen
• Körperschaftsteuersysteme
• Freistellungssysteme ? Griechenland, Estland,
  Lettland
• Klassische Systeme ? Irland
• Schedulensysteme
• Reduzierter Steuersatz ? Belgien, Dänemark,
  Niederlande, Österreich, Schweden, Tschechien,
  USA
• Reduzierte Bemessungsgrundlage (Halbeinkünfteverfa
  hren) ? Deutschland, Frankreich, Luxemburg,
  Portugal
• Anrechnungssysteme ? Großbritannien, Malta,
  Spanien (bis vor kurzem noch Deutschland,
  Frankreich, Portugal, Norwegen)

4
Systeme im Überblick

• Funktionsweise der verschiedenen Systeme im rein
  nationalen Bereich unter Annahme einer KSt von
  33,3, einer ESt von 50 und eines sog gross-ups
  beim Anrechnungs-verfahren

5
Schachtelprivileg
Ausschüttung 56,25ESt (endbesteuert) 0Netto 56,2
5Gesamtsteuer 43,75

• Steuerneutralität für Ausschüttungen innerhalb
  des Konzerns
• Freistellung ? Niederlande, Österreich
• Dividends Received Deduction ? USA
• Anrechnungs- und Franked Income-Systeme ? Altes
  britisches System

100
Einkommen 75KSt ( 10 Abs 1 KStG) 0Dividende 75
KESt ( 93 EStG) 18,75Ausschüttung 56,25
Ö-GmbH I
100
Einkommen 100KSt 25Dividende 75KESt ( 94 Z 2
EStG) 0Ausschüttung 75
Ö-GmbH II
6
Problembereiche bei Grenzüberschreitung

• Wirtschaftliche Doppelbesteuerung wegen zwei
  Besteuerungsebenen
• Körperschaftsteuer auf Ebene der Gesellschaft in
  einem Staat und Einkommensteuer auf Ebene des
  Gesellschafters für erhaltene Gewinnausschüttungen
  im anderen Staat
• Lösungsmöglichkeiten
• Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sehen generell
  keine Lösung vor (Ausnahme abkommensrechtliches
  Schachtelprivileg)
• Erstreckung des nationalen Systems auf
  grenzüberschreitende Ausschüttungen (zB
  Österreich 25 Steuer auch auf
  Hereinausschüttungen an natürliche Personen) ?
  Grundfreiheiten
• Mutter-Tochter-Richtlinie Verbot der
  wirtschaftlichen Doppelbesteuerung (Art 4) ?
  Mutter-Tochter-Richtlinie
• Juristische Doppelbesteuerung durch
  Quellensteuern
• Staat der ausschüttenden Gesellschaft erhebt eine
  Quellensteuer von zB 25 ( Besteuerung des
  Gesellschafters) und Einkommensteuer auf Ebene
  des Gesellschafters für erhaltene
  Gewinnausschüttungen in seinem Ansässigkeitsstaat
• Lösungsmöglichkeiten
• Erstreckung des nationalen Systems auf
  grenzüberschreitende Ausschüttungen (wenn zB im
  nationalen Bereich keine Quellensteuer erhoben
  wird) ? Grundfreiheiten
• Reduzierte Quellensteuer aufgrund eines DBA mit
  Anrechnungsverpflichtung im anderen Staat ? DBA
• Mutter-Tochter-Richtlinie Verbot der
  Quellenbesteuerung (Art 5) ? Mutter-Tochter-Richtl
  inie

7
Dividendenempfänger

• Natürliche Person als Dividendenempfänger
• Nationales Recht ? Juristische und
  wirtschaftliche Doppelbesteuerung
• DBA ? Juristische Doppel-besteuerung
• Grundfreiheiten ? Juristische und wirtschaftliche
  Doppelbesteuerung

• Juristische Person (Gesellschaft) als
  Dividendenempfänger
• Nationales Recht ? Juristische und
  wirtschaftliche Doppelbesteuerung (zB
  Schachtelprivileg)
• DBA ? Grundsatz Juristische Doppelbesteuerung
  Ausnahme DBA-Schachtelpriviliegien
• Mutter-Tochter-Richtlinie ? Juristische und
  wirtschaftliche Doppelbesteuerung
• Grundfreiheiten ? Juristische und wirtschaftliche
  Doppelbesteuerung

8
Doppelbesteuerungsabkommen
9
Grundzüge

• Art 10 Abs 1 OECD-MA
• Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat
  ansässige Gesell-schaft Q an eine im anderen
  Vertragsstaat ansässige Person A zahlt, können
  dürfen im anderen Staat A besteuert werden.

• Dividenden ? Art 10 OECD-MA
• Grundzüge
• Besteuerungsrecht grundsätzlich beim
  Ansässigkeitsstaat
• Bilaterale Reichweite
• zahlt Zuwendung eines Vorteils, der nach Abs
  3 als Dividende zu qualifizieren ist

Dividenden
Ö-AG
10
Bilaterale Reichweite

• Sind Einkünfte von einer Verteilungsnorm mit
  bilateraler Reichweite erfasst und werden sie aus
  einer Quelle
• in einem dritten Staat oder
• aus dem Ansässigkeitsstaat des Beziehers
• bezogen, so fallen sie aus der Reichweite dieser
  Verteilungsnorm.
• ? In solchen Fällen sind die Einkünfte unter Art
  7 (für Unternehmensgewinne) oder Art 21 (für
  andere Einkünfte) zu subsumieren.

ÖsterreichNational 25DBA 15
Dividende
D
Ö
Doppelt ansässige Gesellschaft
11
Verteilung der Besteuerungsrechte

• Quellenstaat
• Aber Beschränktes Besteuerungsrecht des
  Quellenstaates
• 5 bei Schachteldividenden
• 15 bei sonstigen Dividenden
• Bemessungsgrundlage Bruttobetrag
• Entlastung von der Doppel-besteuerung idR durch
  An-rechnung im Ansässigkeitsstaat des
  Gesellschafters
• Weiter gehende Ein-schränkungen in der
  Mutter-Tochter-Richtlinie

• Art 10 Abs 2 OECD-MA
• Diese Dividenden können dürfen jedoch auch in
  dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden
  zahlende Gesellschaft ansässig ist Q, nach dem
  Recht dieses Staates besteuert werden die Steuer
  darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der
  Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat A
  ansässige Person ist, nicht übersteigen
• a) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der
  Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte eine
  Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft)
  ist, die unmittelbar über mindestens 25 vom
  Hundert des Kapitals der die Dividenden zahlenden
  Gesellschaft verfügt
• b) 15 vom Hundert des Bruttobetrags der
  Dividenden in allen anderen Fällen.
• ....

12
Nutzungsberechtiger
Konzept des Nutzungsberechtigten

• Art 10 Abs 2 OECD-MA
• Diese Dividenden können dürfen jedoch auch in
  dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden
  zahlende Gesell-schaft ansässig ist Q, nach dem
  Recht dieses Staates besteuert werden die Steuer
  darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte Y der
  Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat A
  an-sässige Person ist, nicht über-steigen
  ....

Empfänger?
Empfänger?
X
Y
Dividenden
Ö-AG
Ö
Besteuerung in X (nach Art 10 Abs 1 DBA
X-Ö)?Besteuerung in Ö (nach Art 10 Abs 2 erster
Satz DBA X-Ö bzw Y-Ö)?Besteuerung in Y (nach Art
10 Abs 1 DBA Y-Ö)?
13
Dividendenbegriff

• Dividendenbegriff
• Einkünfte aus Aktien etc (inkl vGA)
• Gesellschaftsanteile Anteile an
  Gesellschaften iSd Art 3 Abs 1 lit b OECD-MA
• Anteile Abgrenzung zu Forderungen (Art 11
  OECD-MA) auch nicht zB Zuwendungen von
  Privatstiftungen (Art 21 OECD)
• aus Einkünfte aufgrund der Gesellschafterstell
  ung (also zB nicht Veräußerungserlöse oder
  Zinsen)
• nach dem Recht des Staates Recht des
  Quellenstaates wird zum Abkommensrecht erhoben
  (bindet Ansässigkeitsstaat gem Art 23 A Abs 2
  OECD-MA) Beispiel Liquidation einer
  schweizerischen KapGes (allerdings keine
  Negativdefinition)

• Art 10 Abs 3 OECD-MA
• Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck
  Dividenden bedeutet Einkünfte aus Aktien,
  Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen,
  Gründeranteilen oder anderen Rechten
  ausgenommen Forderungen mit Gewinnbeteiligung
  sowie aus sonstigen Gesellschafts-anteilen
  stammende Einkünfte, die nach dem Recht des
  Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft
  ansässig ist, den Einkünften aus Aktien
  steuerlich gleichgestellt sind.

14
Betriebsstätte

• Art 10 Abs 4 OECD-MA
• Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn
  der in einem Vertragsstaat ansässige
  Nutzungs-berechtigte im anderen Vertragsstaat, in
  dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft
  ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine
  dort gelegene Betriebstätte ausübt und die
  Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt
  werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte
  gehört. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden.
  

Dividenden
BS
Ö-AG
In dieser Situation kraft Art 10 Abs 4 OECD-MA
kein Vorrang des Art 10 vor Art 7 (Art 7 Abs 7
OECD-MA) ? Dividenden rechnen zum
Betriebstättenergebnis im Quellenstaat
(Nettobesteuerung)
15
Extraterritoriale Besteuerung

• Art 10 Abs 5 OECD-MA
• Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige
  Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem
  anderen Vertragsstaat, so darf dieser andere
  Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten
  Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
  Dividenden an eine im anderen Staat ansässige
  Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung,
  für die die Dividenden gezahlt werden,
  tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen
  Betriebstätte gehört, noch Gewinne der
  Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete
  Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten
  Dividenden oder die nichtaus-geschütteten Gewinne
  ganz oder teilweise aus im anderen Staat
  erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.

Dividenden
Ö
US
BS
Ö-AG
Das DBA zwischen Ö und US verbietet den USA, die
von der Ö-AG in ein Drittland ausgeschütteten
Dividenden zu besteuern. ? Verbot der
extraterritorialen Besteuerung ausgeschütteter
Gewinne
16
Ansässigkeitsbesteuerung

• Art 10 Abs 5 OECD-MA
• Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige
  Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem
  anderen Vertragsstaat, so darf dieser andere
  Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten
  Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
  Dividenden an eine im anderen Staat ansässige
  Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung,
  für die die Dividenden gezahlt werden,
  tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen
  Betriebstätte gehört, noch Gewinne der
  Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete
  Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten
  Dividenden oder die nichtaus-geschütteten Gewinne
  ganz oder teilweise aus im anderen Staat
  erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.

Dividenden
BS
Ö-AG
Ö
US
US darf nach die Dividenden als
Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nach Art
10 Abs 1 (iVm Abs 5) OECD-MA besteuern
17
Betriebsstättenbesteuerung

• Art 10 Abs 5 OECD-MA
• Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige
  Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem
  anderen Vertragsstaat, so darf dieser andere
  Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten
  Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
  Dividenden an eine im anderen Staat ansässige
  Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung,
  für die die Dividenden gezahlt werden,
  tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen
  Betriebstätte gehört, noch Gewinne der
  Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete
  Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten
  Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne
  ganz oder teilweise aus im anderen Staat
  erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.

BS2
Dividenden
BS1
Ö-AG
Ö
US
US darf die Dividenden als Betriebstättenstaat
(BS2) nach Art 7 OECD-MA besteuern (Art 21 Abs
2 OECD-MA)
18
Entlastungsmethode (Art 23A)

• Art 23A Abs 2 OECD-MA
• Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige
  Person A Einkünfte, die nach den Artikeln 10
  und 11 im anderen Vertragsstaat Q besteuert
  werden können dürfen, so rechnet der
  erstgenannte Staat A auf die vom Einkommen
  dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an,
  der der im anderen Staat Q gezahlten Steuer
  entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch
  den Teil der von der Anrechnung ermittelten
  Steuer nicht übersteigen, der auf die aus dem
  anderen Staat Q bezogenen Einkünfte entfällt.

• Im Befreiungssystem Anwendung der
  Anrechnungsmethode bei passiven Einkünften
  (Dividenden und Zinsen)
• Einschränkungen der Anrechnung
• Nur tatsächlich bezahlte Steuern sind anrechenbar
• Ausnutzung ausländischer Steuervorteile ist
  Anrechnungsvoraussetzung
• Proportionalanrechnung (Anrechnungshöchstbetrag)
• Per country limitation

19
Entlastungsmethode (Art 23B)

• Art 23B Abs 1 OECD-MA
• Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige
  Person A Einkünfte ... und können dürfen
  diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem
  Abkommen im anderen Vertragsstaat Q besteuert
  werden, so rechnet der erstgenannte Staat A
• a) auf die vom Einkommen dieser Person zu
  erhebende Steuer den Betrag an, der der im
  anderen Staat Q gezahlten Steuer vom Einkommen
  entspricht
• ...
• Der anzurechnende Betrag darf jedoch ... den
  Teil der vor der Anrechnung er-mittelten Steuer
  vom Einkommen ... nicht übersteigen, der auf
  die Einkünfte, die im anderen Staat Q besteuert
  werden können dürfen ..., entfällt.

• Anrechnungsmethode
• Nur tatsächlich bezahlte Steuern sind anrechenbar
• Ausnutzung ausländischer Steuervorteile ist
  Anrechnungsvoraussetzung
• Proportionalanrechnung (Anrechnungshöchstbetrag)
• Per country limitation

20
Mutter-Tochter-Richtlinie
21
Überblick

• Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das
  gemeinsame Steuersystem der Mutter- und
  Tochtergesellschaften verschiedener
  Mitgliedstaaten (90/435/EWG), ABl L 225/6 (20. 8.
  1990) idF Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom
  22. Dezember 2003, ABl L 7/41 (13. 1. 2004)
• Zielsetzung
• Beseitigung von steuerlichen Hemmnissen bei
  Gewinnausschüttungen innerhalb von
  Unternehmensgruppen
• Dabei gilt, dass
• Gewinnausschüttungen zwischen verbundenen
  Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten
  von der Quellensteuer befreit sind (Art 5 MTR)
  und dass
• eine Doppelbesteuerung von Gewinnen, die eine
  Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft
  auszahlt, vermieden wird, indem der Staat der
  Muttergesellschaft die Auslandssteuer anrechnet
  oder die Ausschüttungen befreit (Art 4 MTR).
• Einbeziehung von Betriebsstätten durch die
  Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember
  2003, ABl L 7/41 (13. 1. 2004).

22
Aufbau der Mutter-Tochter-Richtlinie

• Aufbau
• Art 1 Anwendungsbereich und Anti-Missbrauch
• Art 2 Definition der Begriffe Gesellschaft
  eines Mitgliedstaats und Betriebstätte
• Art 3 Definition von Mutter- und
  Tochtergesellschaft
• Art 4 Vermeidung der wirtschaftlichen
  Doppelbesteuerung durch Anrechnung oder
  Befreiung Einbeziehung hybrider Rechtsformen
• Art 5 Befreiung vom Quellensteuerabzug
• Art 6 Verbot der Quellensteuer im Staat der
  Muttergesellschaft
• Art 7 Ausschluss von Steuervorauszahlungen und
  Anti-Doppelbesteuerungsmaßnahmen vom
  Quellensteuerbegriff
• Art 8 Umsetzung der Richtlinie in den
  Mitgliedstaaten (grundsätzlich bis 1. 1. 1992,
  Änderungen durch die RL 2003/123/EG bis 1. 1.
  2005)
• Art 9 Adressat (Richtlinie ist an die
  Mitgliedstaaten gerichtet)
• Umsetzung in Österreich
• 10 Abs 2 und 4 KStG ? Internationales
  Schachtelprivileg
• 94a EStG ? Befreiung vom Quellensteuerabzug

23
Anwendungsbereich (Art 1)

• Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
• auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften
  dieses Staates von Tochtergesellschaften eines
  anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1)
• auf Gewinnausschüttungen von Tochter-gesellschafte
  n dieses Staates an Gesell-schaften anderer
  Mitgliedstaaten (TS 2)
• auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat
  gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften
  anderer Mitgliedstaaten von ihren
  Tochtergesellschaften eines anderen
  Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
  zufließen (TS 3)
• auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften
  dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat
  gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses
  Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie
  sind (TS 4).

24
Anwendungsbereich (Art 1)

• Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
• auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften
  dieses Staates von Tochtergesellschaften eines
  anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1)
• auf Gewinnausschüttungen von Tochter-gesellschafte
  n dieses Staates an Gesell-schaften anderer
  Mitgliedstaaten (TS 2)
• auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat
  gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften
  anderer Mitgliedstaaten von ihren
  Tochtergesellschaften eines anderen
  Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
  zufließen (TS 3)
• auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften
  dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat
  gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses
  Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie
  sind (TS 4).

25
Anwendungsbereich (Art 1)

• Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
• auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften
  dieses Staates von Tochtergesellschaften eines
  anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1)
• auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften
  dieses Staates an Gesellschaften anderer
  Mitgliedstaaten (TS 2)
• auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat
  gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften
  anderer Mitgliedstaaten von ihren
  Tochtergesellschaften eines anderen
  Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
  zufließen (TS 3)
• auf Gewinnausschüttungen von Gesell-schaften
  dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat
  gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses
  Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie
  sind (TS 4).

26
Anwendungsbereich (Art 1)

• Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
• auf Gewinnausschüttungen, die Gesell-schaften
  dieses Staates von Tochter-gesellschaften eines
  anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1)
• auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften
  dieses Staates an Gesellschaften anderer
  Mitgliedstaaten (TS 2)
• auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat
  gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften
  anderer Mitgliedstaaten von ihren
  Tochtergesellschaften eines anderen
  Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
  zufließen (TS 3)
• auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften
  dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat
  gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses
  Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie
  sind (TS 4).

27
Anwendungsbereich (Art 1)

• Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
• auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften
  dieses Staates von Tochtergesellschaften eines
  anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1)
• auf Gewinnausschüttungen von Tochter-gesellschafte
  n dieses Staates an Gesell-schaften anderer
  Mitgliedstaaten (TS 2)
• auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat
  gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften
  anderer Mitgliedstaaten von ihren
  Tochtergesellschaften eines anderen
  Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
  zufließen (TS 3)
• auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften
  dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat
  gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses
  Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie
  sind (TS 4).

28
Anwendungsbereich (Art 1)

• Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
• auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften
  dieses Staates von Tochtergesellschaften eines
  anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1)
• auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften
  dieses Staates an Gesellschaften anderer
  Mitgliedstaaten (TS 2)
• auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat
  gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften
  anderer Mitgliedstaaten von ihren
  Tochtergesellschaften eines anderen
  Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
  zufließen (TS 3)
• auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften
  dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat
  gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses
  Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie
  sind (TS 4).

29
Anwendungsbereich (Art 1)

• Zwischenschaltung einer mitunternehmerisch
  tätigen Personengesellschaft
• Unmittelbarkeitserfordernis 94a öEStG bzw
  43b dEStG
• Richtlinienkonforme Auslegung des 94a öEStG in
  EAS 2630 vom 1. 8. 2005 Zwischenschaltung einer
  vollständig durch EU-Muttergesellschaften
  gehaltenen Personengesellschaft ist unschädlich
• Offene Punkte
• Art 15 EG-Schweiz-Abkommen (Erfordernis einer
  direkten Beteiligung)
• DBA-Dividendenartikel (Erfordernis einer
  unmittelbaren Beteiligung)

30
Begriffsdefinitionen (Art 2)

• Im Sinne dieser Richtlinie ist Gesellschaft
  eines Mitgliedstaats jede Gesellschaft,
• die eine der im Anhang zur Richtlinie
  aufgeführten Formen aufweist
• die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in
  bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem
  Staat ansässig und aufgrund eines mit einem
  dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabko
  mmens in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz
  nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig
  betrachtet wird
• die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich
  genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne
  davon befreit zu sein.
• Betriebstätte feste Geschäftseinrichtung in
  einem Mitgliedstaat, durch die die Tätigkeit
  einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats
  ganz oder teilweise ausgeübt wird, sofern die
  Gewinne dieser Geschäftseinrichtung in dem
  Mitgliedstaat, in dem sie gelegen ist, nach dem
  jeweils geltenden bilateralen Doppelbesteuerungsab
  kommen oder in Ermangelung eines solchen
  Abkommens nach innerstaatlichem Recht
  steuerpflichtig sind.

31
Begriffsdefinitionen (Art 2)

• Im Sinne dieser Richtlinie ist Gesellschaft
  eines Mitgliedstaats jede Gesellschaft,
• die eine der im Anhang zur Richtlinie
  aufgeführten Formen aufweist
• die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in
  bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem
  Staat ansässig und aufgrund eines mit einem
  dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabko
  mmens in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz
  nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig
  betrachtet wird
• die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich
  genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne
  davon befreit zu sein.

32
Begriffsdefinitionen (Art 2)

• Im Sinne dieser Richtlinie ist Gesell-schaft
  eines Mitgliedstaats jede Gesellschaft,
• die eine der im Anhang zur Richtlinie
  aufgeführten Formen aufweist
• die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in
  bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem
  Staat ansässig und aufgrund eines mit einem
  dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungs-abk
  ommens in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz
  nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig
  betrachtet wird
• die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich
  genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne
  davon befreit zu sein.
• Erfordernis Gesellschaften verschiedener
  Mitgliedstaaten (Art 1 MTR)

33
Mutter- und Tochtergesellschaft (Art 3)

• Mindestbeteiligungshöhe (Art 3 Abs 1 MTR) ?
  Beteiligungsschwellenwert liegt bei
• 20 vom 1. Jänner 2005 bis zum 31. Dezember 2006
  
• 15 vom 1. Jänner 2007 bis zum 31. Dezember 2008
  und
• 10 vom 1. Jänner 2009.
• Mindesbeteiligungsdauer (Art 3 Abs 2 MTR)
• Mitgliedstaaten können Gesellschaften ausnehmen,
  die nicht während eines ununterbrochenen
  Zeitraums von mindestens zwei Jahren im Besitz
  einer Beteiligung bleiben, aufgrund deren sie als
  Muttergesellschaften gelten, oder an denen eine
  Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats nicht
  während eines ununterbrochenen Zeitraums von
  mindestens zwei Jahren eine solche Beteiligung
  hält.
• Mögliche Mindestbeteiligungsdauer zwischen 0 und
  2 Jahren (üblich 1 Jahr)
• Differenzierte Mindestbeteiligungsdauer
  hinsichtlich Art 4 und Art 5 MTR möglich (so zB
  in den Niederlanden)
• Zeitliche Aspekte ? Muss die Mindestbeteiligungsda
  uer abgelaufen sein, bevor die Vorteile der MTR
  von einer Gesellschaft beansprucht werden können,
  oder genügt ein nachträglicher Nachweis, dass die
  Mindestbeteiligungsdauer eingehalten wurde?

34
Mutter- und Tochtergesellschaft (Art 3)

• Mindesbeteiligungsdauer (Art 3 Abs 2 MTR)
• Zeitliche Aspekte ?
• Muss die Mindestbeteiligungsdauer abgelaufen
  sein, bevor die Vorteile der MTR von einer
  Gesellschaft beansprucht werden können,
• oder genügt zB ein nachträglicher Nachweis, dass
  die Mindestbeteiligungsdauer eingehalten wurde?
• Mitgliedstaaten können Gesellschaften ausnehmen,
  die nicht während eines ununterbrochenen
  Zeitraums von mindestens zwei Jahren im Besitz
  einer Beteiligung bleiben, aufgrund deren sie als
  Muttergesellschaften gelten, oder an denen eine
  Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats nicht
  während eines ununterbrochenen Zeitraums von
  mindestens zwei Jahren eine solche Beteiligung
  hält.
• EuGH 17. 10. 1996, C-283/94 etc, Denkavit, VITIC
  und Vormeer
• Mindesthaltedauer muss noch nicht abgelaufen sein
  ? Verwendung des Präsens bleiben in Art 3 Abs
  2 MTR und Sinn und Zweck der MTR
• Mitgliedstaaten können die Einhaltung der
  Mindesthaltedauer auf andere Weise sichern (zB
  Bankgarantie, Rückerstattung etc)

35
Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4)

• Grundsätze
• Befreiung im Staat der Muttergesellschaft (Art 4
  TS 1 MTR) ? Capital Import Neutrality
• Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer
  im Staat der Muttergesellschaft (indirekte
  Anrechnung nach Art 4 TS 2 MTR) ? Capital
  Export Neutrality
• Begriff der Gewinnausschüttungen in Art 1 und 4
  MTR ?
• Vermögensverschiebung von der Tochter- zur
  Muttergesellschaft, die das Kapital der Tochter
  mindert und auf der Eigenkapitalinvestition der
  Mutter beruht
• Beispiele
• Dividenden
• Verdeckte Ausschüttungen
• Umqualifizierte Zinsen auf verdecktes
  Eigenkapital
• Nicht jedoch Veräußerungs- und Liquidationsgewinne
  (Art 4 Abs 1 MTR ? fraglich für Art 5 MTR)

36
Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4)

• Grundsatz ? Fließen einer Muttergesell-schaft
  oder ihrer Betriebstätte aufgrund ihrer
  Beteiligung an der Tochtergesell-schaft Gewinne
  zu, die nicht anlässlich der Liquidation der
  Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so
• besteuern der Staat der Muttergesellschaft und
  der Staat der Betriebstätte diese Gewinne
  entweder nicht (TS 1) oder
• lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass die
  Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf die
  geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den die
  Tochtergesell-schaft und jegliche
  Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet,
  bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld
  anrechnen können, vorausgesetzt, dass die
  Gesellschaft und die ihr nachgeordnete
  Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen
  gemäß Artikel 2 und Artikel 3 erfüllen (TS 2).

37
Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4)

• Mehrstufige Steueranrechnung in TS 2 ? Die MS
  ... lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass
  die Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf
  die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den
  die Tochtergesellschaft und jegliche
  Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet,
  bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld
  anrechnen können, vorausgesetzt, dass die
  Gesellschaft und die ihr nachgeordnete
  Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen
  gemäß Artikel 2 und Artikel 3 erfüllen.

38
Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4)

• Beteiligungskosten ?
• Problemstellung Abzug von mit der
  Tochtergesellschaft zusammenhängenden
  Aufwendungen, wenn die Dividenden steuerfrei
  gestellt sind und auch die Gewinner der
  ausländischen Tochtergesellschaft nicht besteuert
  werden können?
• Art 4 Abs 2 MTR
• Wahlrecht der MS, Kosten der Beteiligung an der
  Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich
  aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben,
  nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der
  Muttergesellschaft abgesetzt werden können.
• Pauschalierung? Wenn in diesem Fall die mit
  der Beteiligung zusammenhängenden
  Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden,
  darf der Pauschalbetrag 5 der von der
  Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht
  übersteigen. ? Ergebnis Nur 95 der Dividenden
  sind steuerfrei.
• EuGH 18. 9. 2003, C-168/01, Bosal
• Abzug von Beteiligungskosten (zB
  Fremdfinanzierungszinsen) hing nach
  niederländischem Recht von der Besteuerung der
  Gewinne der Tochtergesellschaft ab (zB ansässige
  Tochter oder BS einer ausl Tochter)
• Holländische Regelung ist zwar richtlinienkonform,
  verstößt aber gegen die Niederlassungsfreiheit
  nach Art 43, 48 EG

39
Befreiung vom Quellensteuerabzug (Art 5)

• Verbot des Quellensteuerabzugs (Art 5 MTR) ?
• Die von einer Tochtergesellschaft an ihre
  Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind
  vom Steuerabzug an der Quelle befreit.
• Begriff des Steuerabzugs an der Quelle
• Qualifizierung einer Steuer, Abgabe oder Gebühr
  ist nach den objektiven Merkmalen der Steuer
  unabhängig von ihrer Qualifizierung oder
  Bezeichnung im nationalen Recht vorzunehmen
• Charakteristika
• Auslösender Tatbestand ist die Zahlung der
  Dividenden
• Abgabe steht im Verhältnis zu Wert oder Betrag
  der Dividenden
• Steuerpflichtige ist der Inhaber dieser
  Wertpapiere (aber Effekt einer Besteuerung der
  Tochtergesellschaft entspricht einer Besteuerung
  der Muttergesellschaft)
• Bisherige Rechtsprechung
• EuGH 8. 6. 2000, C-375/98, Epson (pauschale
  portugiesische Steuer von 5 auf die Erträge aus
  dem Besitz bestimmter Wertpapiere)
• EuGH 4. 10. 2001, C-294/99, Athinaïki Zythopiia
  (grenzüberschreitende Ausschüttung erhöht wegen
  Entfalls von Freibeträgen die Steuerlast des
  ausschüttenden Unternehmens)
• EuGH 25. 9. 2003, C-58/01, Océ van der Grinten
  (grenzüberschreitende Zahlung einer
  Steuergutschrift)

40
Steuervorauszahlungen etc (Art 7)

• Art 7 Abs 1 MTR
• Der in dieser Richtlinie verwendete Ausdruck
  Steuerabzug an der Quelle umfaßt nicht die in
  Verbindung mit der Ausschüttung von Gewinnen an
  die Muttergesellschaft erfolgende Vorauszahlung
  der Körperschaftsteuer an den Sitzmitgliedstaat
  der Tochtergesellschaft.
• Equalization Taxes in Anrechnungssystemen ?
  précompte in Frankreich, maggiorazione di
  conguaglio in Italien, ACT in Großbritannien,
  compensatory tax in Finnland und
  Ausschüttungsbelastung in Deutschland
• Art 7 Abs 2 MTR
• Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung
  einzelstaatlicher oder vertraglicher
  Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung
  der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken,
  und insbesondere nicht die Bestimmungen, die die
  Auszahlung von Steuerkrediten an die
  Dividendenempfänger betreffen.
• Abkommensrechtliche Bestimmungen zur
  grenzüberschreitenden (partiellen) Auszahlung und
  Besteuerung von Steuergutschriften in
  Anrechnungssystemen
• EuGH 25. 9. 2003, C-58/01, Océ van der Grinten

41
Steuervorauszahlungen etc (Art 7)

• Art 7 Abs 2 MTR ? Diese Richtlinie berührt nicht
  die Anwendung einzelstaatlicher oder
  vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung
  oder Minderung der Doppelbesteuerung der
  Dividenden bezwecken, und insbesondere nicht die
  Bestimmungen, die die Auszahlung von
  Steuerkrediten an die Dividendenempfänger
  betreffen.
• EuGH 25. 9. 2003, C-58/01, Océ van der Grinten
• 5 bezogen auf Steuergutschrift ist keine
  Quellensteuer
• 5 bezogen auf Dividende ist eine Quellensteuer,
  aber wegen Art 7 Abs 2 MTR nicht verboten, ua
  weil die Niederlande zur Anrechnung dieser Steuer
  verpflichtet sind

42
Grenzüberschreitende Ausschüttungen im Lichte der
Grundfreiheiten
43
Lenz

• EuGH 15. 7. 2004, C-315/02, Lenz
• 25ige Endbesteuerung bzw Halbsatz für
  inländische Dividenden vs. Tarifbesteuerung für
  ausländische Dividenden
• EuGH
• Beschränkung der Kapital-verkehrsfreiheit nach
  Art 56 EG
• Keine Kohärenz (Grundsatz der Einmalbesteuerung)
• Aufkommenseffekte irrelevant
• Wettbewerbsneutralität?

44
Manninen

• EuGH 9. 9. 2004, C-319/02, Manninen
• Anrechnung der KSt in Finnland auf
  Inlandsausschüttungen beschränkt
• EuGH
• Beschränkung der Kapital-verkehrsfreiheit nach
  Art 56 EG
• Keine Rechtfertigung auf Grundlage der Kohärenz
  wg Unverhältnismäßigkeit
• Kein Territorialitätsprinzip (Ungleichbehandlung
  unbeschränkt stpfl Anteilseigner)
• Aufkommenseffekte irrelevant
• Anrechnung der ausländischen KSt

45
Fokus Bank

• EFTA-Gerichtshof 23. 11. 2004, E-1/04, Fokus
  Bank ASA
• Steuergutschrift nur bei Ausschüttungen
  norwegischer Körperschaften an norwegische
  Anteilseigner
• EFTA-Gerichtshof
• Beschränkung der Kapital-verkehrsfreiheit nach
  Art 56 EG
• Keine Rechtfertigung auf Grundlage der Kohärenz
• Aufkommenseffekte irrelevant
• DBA-Anrechnungsverpflichtung irrelevant

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ACT Group Litigation

• Rs ACT Group Litigation (C-374/04)
• Steuergutschrift nur bei Ausschüttungen an
  inländische natürliche Personen oder sofern im
  DBA vorgesehen
• Offene Fragen
• Vergleichbarkeit von natürlichen Personen mit
  Körperschaften?
• Meistbegünstigung?
• Verwendung der Steuergutschrift?
• Drittstaaten?

47
Kerckhaert-Morres (C-513/04)

• Anrechnung ausländischer Steuer bei
  Hereinausschüttungen?
• Muss Belgien auf Basis der Kapitalverkehrsfreiheit
  nach Art 56 EG ansässigen natürlichen Personen
  eine Steuergutschrift für ausländische
  Quellensteuer gewähren? Rs C-513/04, Vorlage in
  ABl C 57/15 f (5. 3. 2005).
• Nach belgischem Recht wird auch bei Bestehen
  eines zur Anrechnung verpflichtenden DBA eine
  ausländische Quellensteuer lediglich zum Abzug
  zugelassen, jedoch keine Steuergutschrift
  gewährt.
• Obwohl somit nationale und grenzüberschreitende
  Dividenden von Belgien gleich besteuert werden
  (nämlich mit 25), tragen dadurch ausländische
  Dividenden eine höhere Steuerbelastung.

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Denkavit

• Rs Denkavit
• Französische Quellensteuer auf Auswärtsausschüttun
  gen bei gleichzeitiger Steuerbefreiung im
  nationalen Bereich
• Offene Fragen
• Verbotene Diskriminierung?
• Relevanz der DBA-Anrechnungs-verpflichtung im
  Ansässigkeitsstaat des Empfängers?
• Relevanz des Umstandes, dass Anrechnung ins Leere
  geht (wg Schachtelprivileg?

49
UFS vom 13. 1. 2005

• UFS Linz 13. 1. 2005, GZ. RV/0279-L/04
  (Amtsbeschwerde beim VwGH anhängig)
• Unterschiedliche Behandlung von in- und
  ausländischen Dividenden, die von einer
  Kapitalgesellschaft über einen InvF bezogen
  werden
• Unterschiede zwischen 10 Abs 1 und Abs 2 KStG
• Mindestbeteiligungshöhe
• Mindesthaltedauer
• Früher Erfordernis der Unmittelbarkeit
• UFS
• Verbotene Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit
  
• Mutter-Tochter-Richtlinie keine Rechtfertigung
• 10 Abs 4 KStG?

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Résumé

• Ungleichbehandlung von Inlands- und
  grenzüberschreitenden Ausschüttungen stellt
  grundsätzlich eine verbotene Beschränkung des
  freien Kapitalverkehrs bzw der Niederlassungsfreih
  eit dar
• Ungeklärte Fragen
• Relevanz von DBA bei Auswärtsausschüttungen
  ungeklärt (Anrechnungsverpflichtung im
  Empfängerstaat, Befreiung im Empfängerstaat)
• Höhe bzw Verwertbarkeit einer allfälligen
  Steuergutschrift
• Vergleichbarkeit ausländischer Körperschaften mit
  natürlichen Personen
• Meistbegünstigung
• Drittstaaten
• EWR
• Kapitalverkehrsfreiheit nach Art 56 EG
• Grandfather Clause in Art 57 EG Rs Lasertec
• DBA-Diskriminierungsverbote